一、债务重组收益如何处理
摘要:对金额较小的债务重组收益，直接计入当期损益这种处理方法虽然会对债务重组当期债务人的利润产生影响，但由于金额不大，债务人无法据此操纵利润，而且这种会计处理方法简便易行。
2001年，《企业会计准则――债务重组》(以下简称《准则》)正式开始实施。根据这一准则的规定，债务人不能将偿付债务所付代价低于重组债务账面价值的差额作为债务重组收益计入当期损益，而应确认为资本公积。债务重组业务的这种会计处理，可以防止企业利用债务重组来粉饰业绩，体现了会计的稳健性原则。但是，债务重组收益是客观存在的，将债务重组收益不纳入损益表而纳入资产负债表，从某种程度上看，是对财务会计相关性与可靠性的一种违背，存在诸多不妥之处。笔者拟就此做以下分析。
债务重组收益的性质分析
债务重组收益本质上属于交换资产产生的收益负债是债务人为获得资产或接受劳务而承担的，需在未来以资产或劳务偿付的债务。负债的偿付必须以交付资产或提供劳务的方式来完成。在正常情况下债务人负有无条件清偿到期债务的义务。债务重组虽然不属于正常的债务清偿，但无论采用何种债务重组方式，债务人最终必须为清偿债务而交付资产或提供劳务。债务重组收益是由于债务人清偿债务付出的代价小于所清偿债务的账面价值而产生的，从本质上说，其属于交换资产而产生的收益。
债务重组收益属于非经营性收入债务重组业务不是企业的经营性业务，而是偶发性的经济业务。因此，债务重组收益不是企业的经营性收入，只能归属于非经营性收入。会计处理时应列作营业外收入。
债务重组收益属于企业的应税收益债务重组收益属于交换资产而产生的收益。按照税法规定，须计入企业的应纳税所得，计算并缴纳企业所得税。因此，债务重组收益属于债务人取得的应税收益，应依法计缴企业所得税。
《准则》中存在的问题
不符合税法的有关规定，会造成国家税收的流失债务重组收益既然属于应税收益就应依法计缴企业所得税。然而，《准则》中规定将债务重组收益确认为资本公积，不符合税法的有关规定，必然会减少债务人的应纳税所得，最终会导致国家税收的流失。
将债务重组收益确认为资本公积，混淆了收益与资本的界限资本公积是指企业所有者共有的，非收益转化而形成的预备资本，是企业因投资、筹资活动或其他原因产生的资本增值。资本公积的形成有其特定的来源，与企业的收益和净利润无关。债务重组收益本质上属于交换资产产生而非资本的增值。将债务重组收益确认为资本公积，势必混淆收益与资本的界限。
将债务重组收益确认为资本公积，不能客观地反映债务人的经营成果将债务重组收益确认为资本公积，虽然可以防止债务人利用债务重组操纵利润，体现了会计核算的稳健性原则，但却不能客观地反映债务人的经营成果，可谓顾此失彼。债务重组收益是企业收益的组成部分之一，理应计入企业的经营成果。要客观地反映债务人的经营成果，必须将其作为收益直接或分期地计入利润。
改进建议
笔者认为，债务重组收益不应被确认为资本公积，而应根据债务重组收益的金额大小不同，直接或分期计入企业损益。
对金额较小的债务重组收益，直接计入当期损益这种处理方法虽然会对债务重组当期债务人的利润产生影响，但由于金额不大，债务人无法据此操纵利润，而且这种会计处理方法简便易行。
对金额较大的债务重组收益，分期计入企业损益这种处理方法既可以避免债务人不同期间的利润因债务重组而产生大幅度波动，又可在一定程度上抑制债务人利用债务重组操纵利润的行为，同样符合会计核算的稳健性原则。具体的会计处理方法是：对金额较大的债务重组收益，重组时先计入“递延债务重组收入”账户的贷方;分期确认收益时，再从该账户陆续结转至“营业外收入――债务重组收益”账户的贷方，并计入当期损益。
当然，如何判断债务重组收益的金额大小以及确定分期确认债务重组收益的期限，要根据企业实际情况而定。国家有关部门可为此制订一些参考性规定，在一定范围内由企业自主判断和选择，也可由国家对此做出统一规定.
二、企业债务重组税务如何处理
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合等。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。对于这种让步金额，按照会计制度规定，应计入债权人和债务人的当期损损益。税收上如何处理呢?
一般性税务处理
税法规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，债务人应当确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中;债权人应当确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。这种税收处理，也称之为一般性税务处理。《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第三条第四条第(二)规定，企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
举例：甲企业欠乙企业1300万元债务，经协商进行债务重组，甲企业以库存商品一批抵顶债务，商品成本价900万元，评估价值1170万元(含税)，其他债务免去。此例中，债权人乙企业收到的存货公允价值为1170万元，与债务账面价值1300万元相比，作出了130万元的让步，让步金额为130万元。按照税法规定，可以作为财产损失报税务机关审批后税前扣除。债务人甲企业以1170万元存货抵消1300万元债务，少归还债务130万元，获得债务重组收入130万元。同时，视同收入1000万元，视同销售成本900万元，视同销售所得100万元。按照税法规定，此两项所得230万元应计入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。
特殊性税务处理
财税[2009]59号第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。对符合上述条件的债务重组，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
上例中，假如甲企业同意乙企业债转股增资，但双方确认增资额为1170万元。则乙企业不确认债务重组损失130万元，但投资到甲企业的股权计税基础是原债权计税基础金额1300万元，待企业将来处置该项长期股权投资时，可以按1300万元结转计税成本。甲企业债务重组所得为130万元(1300-1170)，如当年应纳税所得额为230万元，债务重组所得占当年所得额56%(130/230)，超过50%，则可以将130万元所得额平均到5年的应纳税所得额中去缴纳企业所得税。
